Запоздалое представление первичной документации в бухгалтерию поставщиками и линейными подразделениями компании - источник головной боли для многих бухгалтеров. Как минимизировать последствия возникающих при этом проблем?Налог на прибыльГлава 25 Налогового кодекса РФ содержит множество положений и нюансов, касательно отдельных видов доходов и расходов. Однако основополагающими критериями признания расходов при расчете налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ были и остаются их документальное подтверждение и обоснованность, иными словами, экономическая целесообразность, направленность на получение дохода.Заметим, что обоснованность - понятие оценочное, предмет дискуссий между инспекцией и налогоплательщиком. Что же касается документального оформления, здесь ясности больше. Характеристика подтверждающих документов, определенная Налоговым кодексом РФ, заслуживает того, чтобы ее здесь процитировать.В соответствии со ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).Остановимся на минуту и перечитаем предыдущий абзац, обратив внимание на то, что перечень видов документов, годных для косвенного подтверждения расходов, - открытый. Для бухгалтеров такая формулировка, на наш взгляд, - большое подспорье, поскольку дает некоторую степень свободы, и в отсутствии документов, прямо подтверждающих произведенные расходы, позволяет подобрать для свершившейся хозяйственной операции набор документов, хотя и косвенно, но также на законных основаниях свидетельствующих о состоявшихся затратах.Например, компания ООО "Йота" осуществляет деятельность в области организации всевозможных собраний, семинаров, корпоративных мероприятий. В рамках оказания услуги клиенту АО "Эпсилон" - организации собрания акционеров - ООО "Йота" арендовало зал кинотеатра "Мечта", заказало услуги полиграфической печати раздаточного материала у ООО "Сигма", произвело другие расходы, связанные с исполнением договора с заказчиком. Все подрядчики, кроме ООО "Сигма", представили первичные учетные документы. Как поступить бухгалтеру ООО "Йота" с расходами на полиграфическую печать? Не проводить? Провести на основании акта на неотфактурованную поставку, как расходы в бухгалтерском учете и как постоянное налоговое обязательство в налоговом? Отнюдь нет.Следует собрать такой набор документов:- договор с заказчиком (АО "Эпсилон"), в котором подробно перечислены обязательства исполнителя (ООО "Йота"), связанные с организацией собрания, и в числе коих, в частности, - есть и обязательство снабдить участников собрания раздаточным материалом;- акт выполненных работ, подписанный заказчиком (АО "Эпсилон"), свидетельствующий как о факте выполнения услуги, так и об отсутствии претензий к ее качеству со стороны заказчика;- договор с ООО "Сигма";- платежное поручение - приложение к банковской выписке, согласно которой услуги ООО "Сигма" были оплачены. Важная деталь: чем больше информации указано в поле "Назначение платежа", тем лучше.О чем говорит нам этот комплект документов? О том, что услуга заказчику оказана в соответствии с заключенным ранее договором. Без изготовления раздаточного материала это было бы невозможно. Соответственно, полиграфическая печать имела место быть, к тому же услуги ООО "Сигма" были оплачены. В наличии документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы, направленные на получение дохода, и это означает, что бухгалтер без колебаний может признать в налоговом учете затраты на изготовление раздаточного материала, не дожидаясь акта выполненных работ от ООО "Сигма".Второй важный момент - дата признания расходов. Предположим, в бухгалтерию 5 апреля 2017 г. принесли акт выполненных работ с датой составления 15 декабря 2016 г. Если грамотно воспользоваться положениями ст. 272 НК РФ, не придется представлять в налоговые органы уточненную декларацию за 2016 г. Так, если это расходы, непосредственно связанные с производством, то в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются по дате подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг или работ. Другими словами, при указании рядом с подписью на акте даты 5 апреля 2017 г., есть все основания учесть эти расходы во втором квартале 2017 г.Что касается прочих и внереализационных расходов, то здесь даже есть выбор, предоставленный подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ: день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода.Таким образом, в отношении внереализационных и прочих расходов налогоплательщик также может выбрать вариант признания расходов по дате предъявления поставщиком документов, служащих основанием для произведения расчетов. Свой выбор следует зафиксировать в учетной политике.Понятия "предъявление" и "подписание" в этом случае можно считать тождественными. По крайней мере, именно на дату подписания акта - как на дату признания внереализационных и прочих расходов в контексте применения положений подп. 3 п. 7 ст. 272 указывает УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.11 № 16-15/123743@.Продолжим анализировать ст. 272 НК РФ. Еще один важный момент - дата признания командировочных и иных подобных им расходов (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Речь идет о расходах, произведенных сотрудниками (наличными деньгами либо с использованием корпоративных банковских карт, в общем, тех, за которые сотрудники отчитываются посредством составления авансовых отчетов). Датой их признания в соответствии с Налоговым кодексом РФ является день утверждения авансового отчета. Подчеркнем, не даты составления оправдательных документов (чеков, квитанций и т. п.) - приложений к авансовому отчету, и даже не дата составления самого авансового отчета подотчетным лицом, а именно день утверждения расходов по авансовому отчету руководителем предприятия.Предположим, сотрудник вернулся из командировки в декабре 2016 г., и два месяца носил в кармане квитанции, чеки и билеты, все время забывая передать эти документы в бухгалтерию. Наконец, авансовый отчет общими усилиями составлен и передан на утверждение руководству.Следует сказать, что авансовый отчет может быть датирован каким угодно числом - хоть декабрем (по дате возвращения из командировки и датам на первичных документах - чеках и квитанциях), хоть февралем (по дате его фактического составления) - все это на дату признания расходов не влияет. Однако лишь когда руководитель изучит отчет и утвердит его (или не утвердит, или утвердит частично - это нормальная практика в компаниях со зрелой системой внутреннего контроля), только тогда бухгалтер вправе принять авансовый отчет к учету в части утвержденной руководителем суммы. В этом, собственно, и состоит логика расчетов с подотчетными лицами.Выше были рассмотрены варианты, при которых можно учесть опоздавшие документы в текущем отчетном (налоговом периоде). Как поступать, если сделать это не удается?Например, 11 ноября 2016 г. бухгалтерией получены документы: договор купли-продажи и акт приема-передачи объекта основных средств, согласно которым организация приобрела уникальное производственное оборудование, не имеющее аналогов. Оплаты за оборудование не было (предположим, его поставили в счет погашения дебиторской задолженности какого-нибудь контрагента в рамках соглашения о взаимозачете), договор также не был своевременно передан. В общем, в распоряжении бухгалтера не было даже косвенного подтверждения произведенных затрат на приобретение оборудование и, соответственно, отсутствовали подтверждения расходов на амортизацию.Допустим, что в акте указана дата передачи оборудования (10 июня 2015 г.), его стоимость и подписи сторон. При этом фактически оборудование не было переведено на консервацию, а эксплуатировалось начиная с июня 2015 г. На этом оборудовании производилась продукция, соответственно, расходовалось сырье, и все эти операции находили свое отражение в учете. При этом амортизация в налоговом учете не начислялась, поскольку у бухгалтера не было информации о стоимости этого оборудования.Что при этом должен был сделать бухгалтер в налоговом учете? Оценочные показатели для налогового учета неприемлемы. Очевидно, что здесь два варианта: первый - подать уточненную декларацию за период, в котором ошибочно не начислена амортизация, второй - учесть суммы прошлогодней амортизации в декларации за текущий период.В каком случае можно учесть расходы прошлых периодов в текущем? В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в двух случаях. Во-первых, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений). Во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Итак, очевидно, к какому периоду относится "пропущенная" амортизация, и это значит, что первым вариантом воспользоваться невозможно. Следует воспользоваться вторым условием: бухгалтеру придется обратиться к декларациям по налогу на прибыль за 9 месяцев и год (2015 г.). Если согласно декларациям за 2015 г. налог на прибыль следовал к уплате, имела место именно переплата налога, бухгалтер вправе отразить суммы "старой" амортизации в налоговом учете и, соответственно, в декларации текущего периода (годовой декларации за 2016 г.) в стр. 400-403 Приложения 2 к листу 2.Следует принять во внимание уточнение, сделанное Минфином России по поводу отражения расходов прошлых периодов в текущем: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль (письмо от 13.04.16 № 03-03-06/2/21034).Однако если в периоде допущения искажений и/или в текущем периоде получен убыток, исправить ошибку текущим периодом не получится. Придется сдавать уточненную декларацию за период, в котором были допущены искажения.Налог на добавленную стоимостьОсновным документом для учета НДС является счет-фактура. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в конце 2014 г., практически избавили от проблемы позднего поступления в бухгалтерию входящих счетов-фактур. Так, в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию нашей страны.Теперь можно учитывать в Книге покупок и, соответственно, в декларации текущего налогового периода счета-фактуры, по крайней мере, трехлетней давности.Справедливости ради, нужно заметить, что так можно было делать и ранее 2015 г., до вступления в силу редакции Налогового кодекса РФ, содержащей п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Такой вывод сделан в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 (п. 27).Однако вернемся к уже существующему положению, к тексту п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Из него можно сделать вывод: отнюдь не дата (период) составления счета-фактуры является отправной точкой для определения трехлетнего периода, по истечении которого НДС по такому счету-фактуре заявить к вычету уже нельзя. Отправной точкой будет именно дата принятия покупки к учету.Бухгалтерский учетЧто касается несвоевременного получения бухгалтерией первичных документов поставщиков товарно-материальных ценностей, вспомним замечательный термин "неотфактурованная поставка". Именно так называется партия материалов, товаров, поступивших без сопровождающих документов поставщика. Подробно о том, как следует поступить в случае неотфактурованной поставки, написано в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н).Так, п. 37 Методических указаний предписывается принять неотфактурованные поставки на склад с составлением акта о приемке фактически поступивших МПЗ. Поступившие таким образом товары (материалы) следует оценить по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.Вернее всего для оценки неотфактурованной поставки воспользоваться данными договора или счета, в соответствии с которым производилась оплата поставщику. В этом случае оценка будет точна, и, когда первичные учетные документы все-таки попадут в бухгалтерию, ей не придется вносить корректировки в бухгалтерском учете.Ну а как же нам поступить, если с документами запаздывают поставщики работ и услуг? На работы и услуги ведь Методические указания по учету МПЗ не распространяются. Пунктом 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" установлены критерии признания расходов:- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;- сумма расхода может быть определена;- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.Как видим, Положение об учете расходов не ставит ни сам факт признания расходов в бухгалтерском учете, ни период их признания в зависимость от наличия учетного первичного документа, выписанного поставщиком (исполнителем работ, услуг). Однако при этом в соответствии с Законом о бухгалтерском учете каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.С одной стороны, обязанность признать расход в периоде его совершения, вне зависимости от наличия или отсутствия оправдательно документа поставщика, с другой - первичный документ необходим для каждой хозяйственной операции. При кажущейся несовместимости требований, никакого противоречия здесь нет: документ для признания расходов, возникших в связи с приобретением работ или услуг, следует составить внутри организации.Форма такого внутреннего документа может быть разработана самостоятельно, но она обязательно должна содержать необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Кроме того, форма такого первичного документа должна быть утверждена учетной политикой организации.Сделать аргументированные предположения касательно стоимости работ, услуг, расходы по которым бухгалтер отражает в отсутствии первичных документов поставщиков, можно так же, как и ситуации с материально-производственными запасами: на основании договора, счета, платежных документов и даже переписки с поставщиком.Так же, как в случае с материальными ценностями, если стоимость работ или услуг, указанная в актах приемки-передачи работ (услуг), поступивших от исполнителей, разнится с ценой, определенной оценочно, данные учета корректируются. Одновременно уточняются расчеты с исполнителями работ, услуг. Такое изменение обусловлено появлением новой информации и не является исправлением ошибки в учете (п. 2 ПБУ 21/2008), соответственно, к таким корректировкам неприменимы нормы ПБУ 22/2010: не нужно отражать их ретроспективно, даже если они выглядят существенными. Как видим, легко проводить бухгалтерские операции своевременно - в периоде совершения факта хозяйственной деятельности.Своевременные учетные записи, сделанные на основании внутренних документов, избавят бухгалтера в будущем от трудоемкого исполнения требований ПБУ 22/2010 после получения запоздавшей внешней "первички". Если же пренебречь временной определенностью фактов хозяйственной деятельности и поставить во главу угла лишь формализм (входящую "первичку"), то сложится неприятная ситуация: на момент получения документов от поставщика в бухгалтерских регистрах будет отсутствовать запись о давно свершившемся факте. Отсутствие своевременной бухгалтерской записи - это ошибка, которую придется исправлять в соответствии с ПБУ 22/2010Вернемся к примеру о поступившем оборудовании, сопроводительные документы на которое пришли в бухгалтерию намного позднее его самого. Пунктом 4 ПБУ 6/01 определены критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, и среди них отсутствует требование непременного наличия сопроводительного документа от поставщика. Соответственно, если поступившее оборудование не требует доработки и готово к эксплуатации, его следует учесть в качестве объекта основных средств не после получения сопроводительных документов поставщика, которое может никогда и не состояться, а в периоде его готовности к работе.Пунктом 5 Методических указаний организациям предписывается самостоятельно разрабатывать организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств, а также утверждать формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств, правила документооборота и технологию обработки учетной информации. Для отражения поступления оборудования на основании таких внутренних документов необходимо дать некоторую оценку его стоимости. Понятно и объяснимо, что на этом этапе в качестве стоимости в бухгалтерском учете будет принята некоторая оценочная величина, которая может корректироваться при получении бухгалтером новой информации перспективно (т. е. не затрагивая прошлые периоды), в соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008.Первичные документы - основа учета, но следует помнить о преимуществе содержания факта хозяйственной жизни над его формой. В учете, как в зеркале, должен отражаться весь бизнес, - без искажений и изъятий. Мера точности, с которой зеркало отобразит реальность, это мера нашего с вами профессионализма.Поставим точность нашим главным приоритетом, и, обеспечивая таковую, подчиним форму содержанию: будем использовать косвенные подтверждения хозяйственных операций наряду с прямыми, составлять внутренние первичные документы в отсутствии документов, выпущенных контрагентами, - и все это на совершенно законных основаниях. Литература1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)")5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): приказ Министерства финансов Российской Федерации 28 июня 2010 г. № 63н
Присоединяйтесь к ОК, чтобы подписаться на группу и комментировать публикации.
Нет комментариев